在開(kāi)放競(jìng)爭(zhēng)的西方世界，伴隨著大量的資本輸出輸入，跨

國(guó)投資者的國(guó)際避稅活動(dòng)十分頻繁和活躍，利用避稅港避稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、濫用稅收協(xié)定避稅及資本弱化避稅是投資者謀求稅收利益的主要避稅形式。為保護(hù)稅源、維護(hù)各自的國(guó)家權(quán)益，以美國(guó)為首的西方發(fā)達(dá)國(guó)家從60年始，對(duì)國(guó)際避稅進(jìn)行了深入的探討，并有針對(duì)性地制定出一系列的反避稅稅制，如避稅港對(duì)策稅制、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、防止濫用稅收協(xié)定的措施及資本弱化稅制等，這些反避稅稅制的貫徹執(zhí)行有效地打擊了投資者的國(guó)際避稅活動(dòng)，同時(shí)也為其他國(guó)家反避稅工作提供了可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。 一、避稅港對(duì)策稅制 避稅港通常是指實(shí)行低稅或無(wú)稅的國(guó)家或地區(qū)。許多西方國(guó)家的居民公司往往利用居住國(guó)的延期納稅規(guī)定（即對(duì)國(guó)外子公司取得的利潤(rùn)等收入，在沒(méi)以股息等形式匯回母公司之前，對(duì)母公司不就其國(guó)外子公司的利潤(rùn)征稅的規(guī)定），在避稅港設(shè)立受控外國(guó)子公司，將其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)既不分配也不匯回，以此為基地累積利潤(rùn)，達(dá)到擺脫母公司所在居住國(guó)稅法控制的目的。有鑒于此，1962年美國(guó)率先制定、頒布了避稅港對(duì)策稅制——《國(guó)內(nèi)收入法典》F分部立法，規(guī)定凡是受控外國(guó)公司利潤(rùn)， 不論是否以股息分配形式匯回美國(guó)母公司，都應(yīng)計(jì)入美國(guó)母公司的應(yīng)納稅所得中征稅，不準(zhǔn)延期納稅。接著德國(guó)于1972年、新西蘭于1976年、日本于1978年、加拿大、法國(guó)于1980 年、 英國(guó)于1984 年， 澳大利于1990年、西班牙于1994年相繼建立起了避稅港對(duì)策稅制，由于這些國(guó)家大都是以美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入法典》

F 分部為范本制定本國(guó)的避稅港對(duì)策稅制的，因而其框架基本是相同的。 （一）避稅港的確定 西方各國(guó)對(duì)避稅港的確定大多采用限定稅率的，即凡是外國(guó)受控公司被課征低于一定百分比稅收的國(guó)家、地區(qū)便被視為避稅港。如日本規(guī)定為25％、英國(guó)規(guī)定為24.5％、法國(guó)規(guī)定為22 ％、 西班牙規(guī)定為26.5％，但也有一些國(guó)家采用列舉法，如美國(guó)1994 年公布的“關(guān)于482節(jié)修訂規(guī)則的暫行規(guī)定”列舉的避稅港有39個(gè)；而澳大利亞在其外匯管制法中則只列舉了16個(gè)，包括巴拿馬、利比坦克亞、百慕大、列支敦士登、英屬維爾京群島、盧森堡、開(kāi)曼群島、直布羅陀、巴哈馬、格林納達(dá)、瑞士、、馬恩島和瓦努阿圖。 （二）稅法適用的納稅人 由于避稅港對(duì)策稅制主要是針對(duì)本國(guó)居民公司的受控外國(guó)公司所制定的，因此各國(guó)稅法的適用范圍都強(qiáng)調(diào)有控制因素的存在，而控制因素又是以國(guó)內(nèi)納稅人在國(guó)外子公司的參股比例體現(xiàn)出來(lái)的，因而，各國(guó)稅法普遍規(guī)定，本國(guó)居必須直接或間接擁有國(guó)外子公司的選舉權(quán)或所有權(quán)的50％以上，而且每個(gè)國(guó)內(nèi)股東須直接或間接地?fù)碛型鈬?guó)子公司10％以上的選舉權(quán)或所有權(quán)，符合上述條件者便為該稅法所適用的納稅人。 （三）稅法所適用的課稅對(duì)象 一般來(lái)說(shuō)，各國(guó)的避稅港對(duì)策稅制中所規(guī)定的課稅所得，基本上是指受控外國(guó)公司的消極投資所得，如股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)，而來(lái)自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、商業(yè)活動(dòng)的積極投資所得通常都不包括在內(nèi)。美國(guó)的稅法對(duì)此規(guī)定得比較詳細(xì)，包括受控外國(guó)公司來(lái)自所有國(guó)家的風(fēng)險(xiǎn)所得；外國(guó)基地公司所得；外國(guó)公司與國(guó)際合作經(jīng)營(yíng)被抵制項(xiàng)目的參與所得；通過(guò)不合法手段（如非法賄賂、回扣

等）取得的所得；來(lái)源于未得到美國(guó)外交承認(rèn)國(guó)家的所得。 （四）稅法規(guī)定的制約措施 各國(guó)的避稅港對(duì)策稅制一致規(guī)定，凡符合該稅法適用范圍的，應(yīng)按母公司在受控外國(guó)子公司中所占股份的比例將該子公司的有關(guān)所得并入母公司當(dāng)年度所得，一并征稅，而不管這部分所得是否已作股息、紅利分配給股東，在課稅時(shí)該部分所得相應(yīng)的外國(guó)稅收可以抵免。 二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制 避稅港對(duì)策稅制的建立實(shí)施，雖使西方國(guó)家的避稅港避稅活動(dòng)得到一定的控制，但公司利用關(guān)聯(lián)內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，大量轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和減少其應(yīng)納稅額，同樣會(huì)使有關(guān)國(guó)家的稅源大量流失。為此，美國(guó)在1968年又制定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅采取了措施。經(jīng)合發(fā)組織（OECD）對(duì)此也高度重視，自1972年以來(lái)曾多次開(kāi)會(huì)研討轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，發(fā)表了一系列專(zhuān)題報(bào)告，并對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的基本問(wèn)題包括關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、正常交易原則的建立、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的基本方法、相關(guān)國(guó)家的初次調(diào)整與相應(yīng)調(diào)整等都作了概括。在美國(guó)和OECD組織的和帶動(dòng)下，70年代以后，許多OECD成員國(guó)和非成員國(guó)都先后引入了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。在實(shí)踐中，各國(guó)還對(duì)該稅制不斷地進(jìn)行了補(bǔ)充和修訂，使之愈加完善和成熟。 （一）關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定 轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制是針對(duì)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅所采取的反措施，因此，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定是該稅制的基本之一，OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本對(duì)此作了原則性規(guī)定。凡符合下列兩個(gè)條件之一者，即構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系：（1 ）締約國(guó)一方企業(yè)直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本；（2 ）同一人直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本。在此

基礎(chǔ)上，各國(guó)所采用的具體標(biāo)準(zhǔn)有兩條。 1、股權(quán)測(cè)定法。這是以企業(yè)間相互控股的比例來(lái)判定關(guān)聯(lián)企業(yè)， 如瑞士、新西蘭規(guī)定控股達(dá)到50％，這兩家企業(yè)便為關(guān)聯(lián)企業(yè)。日本規(guī)定，一個(gè)企業(yè)50％以上的股權(quán)被另一個(gè)企業(yè)3 個(gè)以下的股東個(gè)人所擁有，或者有兩家公司被同一個(gè)公司控制50％以上的股權(quán)，這兩家公司也間接地被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。挪威則規(guī)定控股達(dá)30％，德國(guó)、西班牙、美國(guó)、奧地利等國(guó)規(guī)定控股達(dá)到25％，便認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。 2、實(shí)際控制管理判定法。 實(shí)質(zhì)重于形式是各國(guó)制定反避稅規(guī)則的重要原則，因此更多的國(guó)家從企業(yè)之間相互控制管理的實(shí)際情況進(jìn)行判定。比如日本對(duì)于企業(yè)之間控股雖然達(dá)不到規(guī)定的比例，但只要符合以下四種情況之一者，便同樣被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)：（1 ）公司一半以上的職員是由另一公司委派的；（2）公司的執(zhí)行董事、 現(xiàn)在或曾經(jīng)是另一公司的雇員或職員；（3 ）占相當(dāng)比重的公司經(jīng)營(yíng)交易是與其下屬公司之間進(jìn)行的；（4 ）公司的貸款相當(dāng)大的部分是從其下屬公司借入或擔(dān)保的。類(lèi)似的規(guī)定在英國(guó)、美國(guó)、加拿大及澳大利亞等國(guó)也同樣被采用。 （二）正常交易價(jià)格的一般核定法 西方各國(guó)在確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間正常交易價(jià)格時(shí)均要求遵循核算原則，它意味著有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，無(wú)論進(jìn)行任何交易事項(xiàng)，包括貨物購(gòu)銷(xiāo)、貸款往來(lái)、提供勞務(wù)、特許權(quán)及其他無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、固定資產(chǎn)的購(gòu)置與租賃等，都應(yīng)按無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易往來(lái)的方式和條件進(jìn)行。對(duì)非正常交易價(jià)格，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。