關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)核算的探討

作者：王稚

來(lái)源：《中國(guó)管理信息化》2013年第13期

[摘 要] 本文探討房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)后，在土地用途暫未明確及土地用途明確后土地使用僅的會(huì)計(jì)核算。筆者認(rèn)為，基于謹(jǐn)慎性原則，在土地用途未明確、在房地產(chǎn)企業(yè)未取得相關(guān)部門《施工許可證》前，土地使用權(quán)應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算；當(dāng)取得《施工許可證》后，按土地使用權(quán)賬面攤銷余額轉(zhuǎn)入建筑項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本。 [關(guān)鍵詞] 房地產(chǎn)企業(yè)；土地使用權(quán)；會(huì)計(jì)核算

[中圖分類號(hào)] F275.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）13- 0009- 02 在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中，土地使用權(quán)的處理規(guī)定為：企業(yè)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。據(jù)此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)將取得的用于建造投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)成本及相關(guān)稅費(fèi)作為建筑項(xiàng)目成本，記入“開(kāi)發(fā)成本——土地開(kāi)發(fā)成本”科目。 對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得地塊土地使用權(quán)后，用于建造辦公樓，目的尚未明確的情況（自用或部分出租），《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中未予明確，如仍按上述規(guī)定記入“開(kāi)發(fā)成本”核算，將存在如下問(wèn)題：

（1）高估企業(yè)利潤(rùn)，由于土地使用權(quán)未作為無(wú)形資產(chǎn)核算，未在企業(yè)當(dāng)期損益中反映土地使用權(quán)的攤銷，從而增加了企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

（2）虛增企業(yè)資產(chǎn)，土地使用權(quán)作為開(kāi)發(fā)成本，以取得時(shí)的成本在資產(chǎn)負(fù)債表中列示項(xiàng)目為“存貨”，未作攤銷。

（3）由于上述兩個(gè)原因，將在一定程度上（特別是對(duì)于長(zhǎng)期持有多個(gè)地塊，不抓緊地塊開(kāi)發(fā)的“囤地型”房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)），對(duì)金融機(jī)構(gòu)在對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行貸款評(píng)估時(shí)做出錯(cuò)誤引導(dǎo)。

土地使用權(quán)用途變更時(shí)，在會(huì)計(jì)核算處理轉(zhuǎn)換日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此并未作出明確規(guī)定。但2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條明確規(guī)定：企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無(wú)形資產(chǎn)核算。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

筆者認(rèn)為，為避免土地使用權(quán)核算所帶來(lái)的上述問(wèn)題，參考國(guó)內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，考慮近年國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收緊，且調(diào)整較大，基于謹(jǐn)慎性原則考慮，建議在土地用途未明確

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且企業(yè)未取得相關(guān)部門《施工許可證》前，土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，攤銷記入企業(yè)當(dāng)期損益；在取得《施工許可證》當(dāng)月，按土地使用權(quán)賬面攤銷余額轉(zhuǎn)入建筑項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本。項(xiàng)目竣工驗(yàn)收當(dāng)月，根據(jù)建筑項(xiàng)目用途分別處理，自用部分按比例自當(dāng)月起在剩余使用年限內(nèi)進(jìn)行平均分?jǐn)?，用于賺取租金或資本增值的，按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。具體會(huì)計(jì)核算處理如下：

例：2010年1月，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得50年使用權(quán)的土地使用權(quán)，土地用途暫未明確，通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付土地出讓金及相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)2 400萬(wàn)元。該企業(yè)經(jīng)可行性研究后，決定用于建造商務(wù)樓（其中20%用于自用，80%用于出租）。并于2011年12月取得《施工許可證》。2014年12月商務(wù)樓建成驗(yàn)收完工。 該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理：

①2010年1月，取得土地使用權(quán)時(shí)會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）： 借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2 400 貸：銀行存款 2 400

②2010年1月至2011年11月，每月土地使用權(quán)攤銷會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）： 借：管理費(fèi)用——攤銷 4

貸：累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)攤銷 4

截至2011年11月累計(jì)攤銷23個(gè)月，共計(jì)92萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)賬面凈值為2 308萬(wàn)元。 ③2011年12月，取得《施工許可證》時(shí)，將無(wú)形資產(chǎn)賬面凈值轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本（單位：萬(wàn)元）：

借：開(kāi)發(fā)成本——土地開(kāi)發(fā)成本 2 308 累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)攤銷 92 貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2 400

④2014年12月，商務(wù)樓竣工驗(yàn)收，按自用比例20%、出租比例80%對(duì)土地使用權(quán)凈值進(jìn)行處理。

借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 461.6 投資性房地產(chǎn) 1 846.4

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貸：開(kāi)發(fā)成本——土地開(kāi)發(fā)成本 2 308

⑤2014年12月至2059年12月，每月土地使用權(quán)攤銷會(huì)計(jì)處理（共剩余553個(gè)月）（單位：萬(wàn)元）：

借：管理費(fèi)用——攤銷 0.83

貸：累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)攤銷 0.83

在這種核算方式下，該企業(yè)土地使用權(quán)攤銷對(duì)企業(yè)管理費(fèi)用影響總金額為553.6萬(wàn)元；如按現(xiàn)行核算方式處理，土地使用權(quán)攤銷對(duì)企業(yè)管理費(fèi)用影響總金額為480萬(wàn)元，較本文建議核算方式少73.6萬(wàn)元，同時(shí)項(xiàng)目投資成本增加相應(yīng)數(shù)額。 采用建議會(huì)計(jì)核算方式，好處有以下幾點(diǎn)：

（1）避免企業(yè)高估利潤(rùn)，無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。出于追求利潤(rùn)考慮，企業(yè)將自發(fā)加快土地利用，提升企業(yè)開(kāi)發(fā)管理效率。

（2）避免企業(yè)存貨虛增，減少銀行貸款風(fēng)險(xiǎn)，在建議核算方式下，土地使用權(quán)在項(xiàng)目正式動(dòng)工前正常攤銷，有利于金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況作出正確判斷。

（3）有效抑制房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)囤地，由于存在土地使用權(quán)攤銷壓力，迫使“囤地型”房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)加快土地開(kāi)發(fā)進(jìn)程，推動(dòng)土地良性循環(huán)。

（4）從稅務(wù)籌劃角度出發(fā)，由于動(dòng)工前期，土地使用權(quán)攤銷計(jì)入利潤(rùn)總額，可延緩企業(yè)所得稅繳納時(shí)間；同時(shí)，可減少后期房產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)，在一定程度上為企業(yè)節(jié)約資金成本。 主要參考文獻(xiàn)

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